利息支出在土地增值税前扣除问题分析

摘要: 土地增值税清算中利息支出扣除的相关规定

09-09 12:13 首页 智慧源地产财税

一、土地增值税清算中利息支出扣除的相关规定


(一)利息支出据实扣除

  

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函(2010)220号)第三条第(四)项规定:土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。因此,利息支出不可以作为开发成本直接扣除,也不允许加计扣除

  

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项规定,开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

  

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函(2010)220号)第三条规定:(一)财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

  

因此,在土地增值税清算中可以据实扣除的利息支出应当具备以下条件:

1、能够按转让房地产项目计算分摊;

2、可以提供金融机构证明;

3、不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。


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(二)利息支出按比例扣除

  

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项同时规定,凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额(取得土地使用权支付的地价款及有关费用、房地产开发成本)之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

  

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函(2010)220号)第三条规定:……(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

  

因此,在土地增值税清算中按比例扣除利息支出的情形有:

1、不能够按转让房地产项目计算分摊利息支出的情形;

2、不能够提供金融机构证明的情形;

3、全部使用自有资金,没有利息支出的。

  

(三)关于金融机构和金融机构证明


《金融机构管理规定》第三条规定,本规定所称金融机构是指下列在境内依法定程序设立、经营金融业务的机构:

1、政策性银行、商业银行及其分支机构、合作银行、城市或农村信用合作社、城市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄网点;

2、保险公司及其分支机构、保险经纪人公司、保险代理人公司;

3、证券公司及其分支机构、证券交易中心、投资基金管理公司、证券登记公司;

4、信托投资公司、财务公司和金融租赁公司及其分支机构,融资公司、融资中心、金融期货公司、信用担保公司、典当行、信用卡公司;

5、中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构。

  

金融机构证明包括,一是与金融机构的借贷合同,二是支付给金融机构的利息与合同约定相一致,三是必须实际已支付给金融机构并取得利息票据或回单。

  

需注意的是,土地增值税前扣除的利息支出不包括以财务顾问费、服务费等名义变相收取的利息性质的费用。

  

二、各类利息支出在土地增值税前能否扣除的分析

  

(一)向金融机构融资的利息支出

  

如上文所述,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

  

财税字[1995]48号《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第八条规定:(1)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除;(2)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

  

从金融机构融资支付的利息,在土地增值税扣除上需要注意以下方面:

  

一是利息不能高于商业银行的同类同期贷款利率,即中国人民银行规定的基准利率和浮动利率,否则不予抵扣;

  

二是超过贷款期限的利息部分以及加罚的利息不允许扣除;

  

三是利息要能按转让房地产项目计算分摊,如果不能计算分摊,则在土地增值税清算时,该贷款利息不能据实扣除,只能计算扣除。

  

(二)向非金融机构融资的利息支出

  

从金融机构以外的单位或个人取得的融资,统称为非金融机构融资。非金融机构融资主要有关联企业借款、非关联企业借款、个人借款等几种形式。

  

房地产企业从非金融机构获取贷款支付的利息,往往无法取得相应票据,或即使取得票据,由于是非金融机构票据,在土地增值税清算时均不能扣除。即使到当地主管税务部门开出利息票据也不可以在土地增值税前据实扣除。

  

(三)统借统还方式下的利息支出

  

统借统还业务是指,企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

  

统借统还方式下,房地产企业支付的利息支出能否在土地增值税前扣除,实务中存在争议。严格来说,由于金融机构相关凭据只能开给直接向金融机构借款的企业集团或集团内核心企业,房地产企业无法取得相关金融机构证明,因此统借统还贷款的利息只能按照财务费用中的利息支出可以计算扣除,而不能据实扣除。

  

但在实务操作中,部分地方税局允许统借统还利息费用在土地增值税前据实扣除,但需符合相关规定。例如,《青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》(青地税函[2009]47号)规定,企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊给集团内部其他成员企业使用,并且收取的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平的,可以凭借入方出具的金融机构借款的证明和集团内部分配使用决定,在使用借款的企业间合理分摊利息费用,据实扣除。

  

由于目前尚无统一的税收政策规定,各地方税务局在实际操作中把握的尺度也不太一样,在实务操作中,需咨询主管地税局。

  

(四)委托贷款方式下的利息支出

  

《中国银行关于印发中国银行委托贷款管理暂行规定的通知》(中银险[2001]515号)以及银监会发布的《商业银行委托贷款管理办法(征求意见稿)》,委托贷款是指委托人提供资金,由银行(受托人)根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用并收回的贷款。委托贷款业务是银行的委托代理业务。银行与委托贷款业务相关主体通过合同约定各方权利义务,履行相应职责。银行只收取代理手续费,不承担贷款本金损失等信用风险。

  

因此,委托贷款是银行的委托代理业务,不属于银行的贷款业务,也就是说委托贷款不属于金融机构贷款,房地产企业支付的委托贷款利息支出不能据实扣除。

  

不过,由银行提供的委托贷款扣款回单(不是利息发票)能不能作为金融机构证明,实务中也有争议。如果当地税务机关认可委托贷款属于金融机构贷款,委托贷款利息支出要想在土地增值税前据实扣除,需要把握的原则就是约定的利率不能超过同期商业银行贷款利率,超过部分不能扣除。同时房地产企业还应提供委托贷款合同、银行出具的利息扣款回单、委托人缴纳增值税的利息票据等。因此,实务操作中,需具体了解当地主管地税机关对委托贷款利息支出的执行口径。

  

三、利息支出土地增值税前扣除的税务筹划思路

  

(一)选择据实扣除还是按比例扣除

  

如果预计房地产项目的利息支出大于取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本之和的百分之五,则应尽可能向金融机构贷款并获取利息支出的金融机构证明,选择在土地增值税前据实扣除利息支出。

  

(二)据实扣除情形下

  

1、避免向非金融机构融资,比如说避免向关联企业借款、非关联企业借款、个人借款等。

2、目前,允许委托贷款利息支出在土地增值税前扣除的案例很少,因此也要避免采用委托贷款方式借款。

3、如果商业银行等金融机构减少或限制向房地产企业贷款,房地产开发企业由于资金短缺,可以选择向其他金融机构融资,比如信托筹资,但信托筹资的利率高于“商业银行”同类同期贷款利率计算的利息金额不得在土地增值税前扣除。

4、利用统借统还方式

统借统还的优点是资金可以很方便的在集团内调度,而且集团公司的融资成本可能会更低,特别是银行限制向房地产企业贷款的情形下,采用统借统还更具优势。

统借统还方式下的利息支出能否在土地增值税前扣除,实务中存在争议,如果当地主管税务局允许其在土地增值税前据实扣除,则务必使利息支出符合相关规定,比如:不高于商业银行同类同期贷款利率计算的数额以内的部分;能够出具从金融机构取得贷款的证明文件;符合统借统还的概念,有董事会决议、集团内部分配使用决定,集团公司利息分摊办法、分摊企业名单、以及银行借款合同及利息结算单据等相关凭证。


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